Q125【記載例付】「土地の無償返還に関する届出書」を提出した場合の借地権の効果・評価額は？/使用貸借の場合は？届出書の取消可否・死亡時の取扱い

Q125【記載例付】「土地の無償返還に関する届出書」を提出した場合の借地権の効果・評価額は？/使用貸借の場合は？届出書の取消可否・死亡時の取扱い財産評価

　最終更新日:2023/07/23　閲覧数：1,758 views

「土地の無償返還に関する届出書」とは、「借地権認定課税」を回避するために税務署に提出する届出書です。
届出することで、借地権認定課税を避けることができますが、将来相続の際は、土地の評価減ができないなどの留意事項もあります。
今回は、「土地の無償返還に関する届出書」とはどういったものなのか？提出の効果、届出書の記載例等を中心にお伝えします。

1. 借地権認定課税が行われるケース

建物所有を目的に土地を賃貸する場合、一般的に、「権利金」の授受が行われますが、同族法人等への賃貸の場合などでは、「権利金」の授受が行われない場合があります。
こういった場合、原則として「相当の地代」を収受しない限り、借主は「借地権」を貸主から無償でもらったものとして、「借地権認定課税」が行われ、法人税等が課税されます。（権利金の収受が行われる地域の場合）。

2. 提出できるケース

土地の無償返還の無償返還の届出書は、使用貸借の場合でも提出できますが、以下の場合は提出できません。

個人間の場合は提出不可	当該届出書は、法人税上の規定です。したがって、一方が法人の場合のみ提出が可能で、個人間の場合は提出できません（法基通13-1-7）。
権利金等の収受がないこと	当該届出書は、当事者間で借地権の設定がないことが前提となるため、権利金を一部収受した場合や、経済的利益（返還時の立退料等）を受け取る場合は提出できません。

その他、「相当の地代に関する届出書（改訂方式or据置方式）」が提出されている場合も、提出できません。

3. 提出した場合の効果・評価額・課税関係

（１）提出の効果

「相当の地代」を収受しない場合でも、例外的に、「土地の無償返還に関する届出書」を税務署に提出する場合は、権利金の認定課税は行われません。
「土地の無償返還に関する届出書」とは、土地の賃貸借契約等で、借主が、将来貸主に「将来土地を無償で返還する旨」を約束する書面のことです。
「届出書」を提出した場合でも、借地権自体の移転はありますが、移転した借地権自体の価値が「ゼロ」と評価されます。

（２）提出した場合の評価額・課税関係

「土地の無償返還に関する届出書」を提出した場合の、課税関係は以下となります（個人が貸主、法人が借主の場合を前提にします）。

① 権利金設定時（法人税等）
権利金設定時の課税関係は、法人が支払う地代の大小有無に関わらず、借地権の評価を行う必要がなくなり、「権利金の認定課税」は行われません。

貸主側（所得税・贈与税）	借地権の設定は「資産の譲渡」に該当しないため、みなし譲渡所得課税の適用はなく、課税関係は生じない（所基本59-5）。
借主側（法人税）	借地権設定時の認定課税はなし。

② 貸主個人死亡時　（相続税）
貸主の個人が死亡した場合、「相続税上」も、原則として借地権の評価を行う必要がなくなり、「権利金の認定課税」は行われません。
相続財産の評価をまとめると、以下の通りとなります。

不動産	原則、自用地100％評価となるが、例外的に「有償賃貸借」の場合は自用地評価額×80％の評価が可能（※）。
自社株式の財産評価	原則、権利金部分は「ゼロ」として取り扱う。ただし、有償の賃貸借かつ土地所有者＝同族法人の株主の場合は、同族法人株式を評価する際に自用地評価額の20％を加算（土地所有者≠同族法人株主の場合は加算なし）

（※）相続税上は、無償返還の届け出を提出している場合でも、有償の賃貸借の場合は、貸主側に何らかの制限があることを考慮して、20％の評価減が認められています。当該20％の評価は、借地権そのものの評価ではなく、「制限」に対応する相続税認められた「減額割合」という理解でよいかと思います。

4. 一旦提出した「届出書」取消は可能？相続が生じた場合の手続は？

（１）相続が生じた場合の取扱い

相続が発生した際、賃貸借契約・使用貸借契約は当然に終了せず、相続人に引き継がれると解釈されています（※）。したがって、相続が生じた場合も「土地の無償返還に関する届出書」が無効になることはなく、相続人に引継がれるものと解釈されます。なお、効力引継の有無に関係なく、相続等の際は、税務署に、相続の旨を届け出ることとされています。

（※）民法上、使用貸借は借主の死亡で終了するとされていますが（民法597用3項）、相続が発生した場合に、当然に終了しないとされている過去の判例があります。

（２）無償返還届出書の取消は可能？

無償返還届出書の「取消or不適用の届出書」はありませんが、実質的には、一度提出した届出書を、取消ないし不適用にすることは難しいものと思われます。
例えば、現状の賃貸借契約書を終了し、新たに権利金を設定し直す場合などは、理屈上は、一旦提出した「無償返還の届出書」の効力をなくすことは可能です。
ただし、賃貸借契約が継続する場合は、新たに「無償返還届出書」を提出する、ないし「相当の地代」を収受しない限り、その時点で法人税上「権利金の認定課税」が行われるものと考えられるためです。

もちろん、既存の賃貸借契約が終了して、賃貸借自体がなくなる場合もありえます。こういった場合は、契約終了と同時に借地権も所有者に返還され、その後、借地権認定課税は行われないものと思われます。

5. 使用貸借の場合は？（無償返還届出書の提出なし）

（１）個人と法人では取扱いが異なる

個人間で無償の使用貸借の場合は、たとえ「権利金の授受」がない場合でも、借地権は発生しません（使用貸借通達）。
一方、法人の場合は、営利を追求する主体のため、「無償の使用貸借」あるいは、「固定資産税程度の家賃」でも、借地権認定課税が行われます（法法22条）。

（２）使用貸借の場合の相続税評価（無償返還届出書の提出なし）

上記の結果、使用貸借で、「土地の無償返還に関する届出書」の提出がない場合は、①個人の場合と②法人の場合で、それぞれ土地の評価額が異なってきます。
以下の通りです。詳しくは、Q38をご参照ください。

【権利金の授受なし・地代家賃が固定資産税程度以下の場合の土地の評価】

個人間	自用地評価（20％評価なし）（※）	借地権なし
一方が法人の場合	自用地評価×（1－借地権割合）	借地権あり

（※）個人間の使用貸借の場合は、賃貸借の際に認められる20％減額も認められません。

法人の場合は、使用貸借等の場合でも「土地の無償返還に関する届出書」の提出を行えば、借地権認定課税を回避することが可能です。

（３）有償の賃貸借がベター（小規模宅地等の特例との関係）

上記の通り、使用貸借の場合は、相続時の土地の評価減20％ができません。個人間の場合は、固定資産税程度の支払でも、使用貸借と同様の取扱いとされています。
また、別の論点として、個人の場合は、「小規模宅地等の特例」の適用との関係があります。特例を適用するためには「相当の対価」（相当の地代ではありません）である必要があり、一般的には固定資産税（減免前）の3倍程度以上で「相当の対価」と認められます。したがって、小規模宅地等の特例の適用を考えると、「使用貸借」ではなく、有償の「賃貸借契約」、かつ年間家賃は、固定資産税の3倍程度以上で設定しておく方が、お得と言えます。
なお、賃借側が法人の場合、「実際の地代」が「相当の地代」を下回っている場合でも、法人側に課税関係は生じません。差額部分は、法人側の受贈益となりますが、同額が地代家賃として損金算入されるため、課税関係は生じません。

6. 法人税上の時効と相続税上の評価の関係

借地権の認定課税が行われる時期は、「設定が行われた時」となりますので、設定から7年経過すると、法人税上は、借地権認定課税が行われません。一方、相続税上は、法人税の認定課税の有無に関わらず、借地権があるものとして評価を行います。
法人税上の借地権認定課税と「借地権の移転」は全く別の論点です。たとえ、法人税上借地権認定課税が行われなくても、借地権の移転は生じていますので、相続税評価上は、借地権があるものとして評価を行います。貸主は借地権を控除して評価、借主法人は同族会社の株式評価で借地権を計上します。つまり、法人決算書に権利金が計上されているかどうかにかかわらず、相続税上の財産評価では「借地権」を把握します。